《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，“7号文”），将于2015年2月3日起施行。7号文实施后，国税函【2009】698号和国家税务总局公告2011年第24号间接股权转让的部分条款被废止。

      在7号文实施以前，我国对于非居民企业间接转让中国境内财产的税收主要适用《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（“698号文”）以及《国家事务总局公告2011年第24号——关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（“24号公告”）。698号文以及24号公告在间接财产转让部分都仅对间接股权转让作出规定。其中24号公告是在698号文基础上的细化规定。

      7号文规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。之前698号文规定，境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。

      通览7号文，可以认为7号文是对698号以及24号公告的全面升级，在以下几个方面具有重大变革。

      扩大适用范围

      7号文引入了“中国应税财产”概念，将需纳税的间接交易的标的范围由股权转让（698号文和24号公告）扩大为间接转让中国居民企业的三类财产：“应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等”。

      所谓间接转让是指：即非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外中间持股企业（不含境外注册中国居民企业，以下简称“境外企业”）股权及其他类似权益（以下合称“股权”），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。

      从上述规定可见，7号文不仅扩大了转让标的的范围，也扩大了转让方式的范围，而不限于以股权转让方式转让股权，只需要能够产生转让中国应税财产相同或类似结果的方式即可。

      区分税率

      7号文规定，对于间接转让中国应税财产所得，按以下顺序进行税务处理：
      （1）对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额（以下称间接转让机构、场所财产所得），应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定征税（25%）；

      （2）除适用本条第（一）项规定情形外，对归属于中国境内不动产的数额（以下称间接转让不动产所得），应作为来源于中国境内的不动产转让所得，按照企业所得税法第三条第三款规定征税（一般按照10%）；

      （3）除适用本条第（一）项或第（二）项规定情形外，对归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额（以下称间接转让股权所得），应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照企业所得税法第三条第三款规定征税（一般按照10%）。

      而原先698号文由于仅针对股权转让一项转让内容，因此不区分纳税税率。

      需要注意的是，7号文的纳税税率区分有适用先后区别，在不符合前款情形请款下方能考虑适用后款税率。

      合理商业目的判断

      判断因素

      7号文给出了关于合理商业目的判断的判断因素。“判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，并结合实际情况综合分析以下相关因素：

      （1）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；

      （2）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；

      （3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；

      （4）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；

      （5）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；

      （6）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；

      （7）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；

      （8）其他相关因素。

      我国税率领域对于合法商业目的始终没有明确的规定。7号文对这一标准的细化，对于企业和税务机关都提供了操作的指南，有助于企业说明交易的合理商业目的。需要指出，上述判断乃是一项综合的判断，需结合全部上述因素进行实质考量。

      红线交易

      在7号文之下，如果符合以下全部情形的，则无需进行商业目的综合判断，可以直接认定不具有合理商业目的（除非符合“安全港”情形）：

      （1） 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；

      （2）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；

      （3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；

      （4）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

      比较上述红线交易的情形，可以看出，乃是触发7号文合理商业目的判断因素中的(1)、（2）、（3）、（5）-（7）项。由于7号文的合理商业目的的考察为综合考察，因此即使部分因素的说服力不够强，如其他判断因素具有较强的说服力，则综合仍然可能被认定为具有合理性商业目的。但是如果触及上述的红线交易，则其他判断因素无需再纳入考虑，直接可以判断为不具有商业目的。然而，红线交易仍然存在例外情形，即所谓“安全港”原则。

      安全港（集团内部重组）

      根据7号文规定，符合满足下列全部条件的交易，应认定为具有合理商业目的：

      （1）持股比例要求：股权转让方/受让方对对方直接或间接持股80%以上，转让方和受让方共同被同一方直接或间接持股80%以上； 若境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，前述持股比例应为100%。

      （2）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

      （3）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

      上述规定对于集团内部重组的税收操作带来了便利。但是（3）中所谓“控股关系”仍然不甚明晰，是否包括母公司、子公司、绝对控股、相对控股等情形仍然不够明确。

      在7号文之下，对于合理商业目的的判断应执行的顺序为：

      1）进行安全港判断——2）进行红线交易判断——3）进行综合的商业目的判断

      7号文不适用的情形

      与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用7号文：

      （1）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；

      （2）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

      交易报告制度

      相较于698号文的交易报告制度，7号文对交易报告制度进行了改革。

      （1）扩大报告范围

      698号文在“被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的”情形下，需由进行间接转让的境外投资方（实际控制方）向标的居民企业所在地税务主管机关报告。

      7号文未限制间接转让的范围，凡涉及到间接转让的均可以报告。报告的主体也由间接转让的境外投资方（实际控制方）扩大为交易双方以及被间接转让股权的中国居民企业。

      （2）改强制报告为自愿报告

      698号文规定，涉及特定交易，必须进行报告，而7号公告取消了强制报告义务，改由交易报告主体自愿选择是否向主管税务机关报告。

      （3）税务机关自主权扩大

      中国税务机关可以要求间接转让中国应税财产的交易双方、被间接转让股权的中国居民企业，以及交易的筹划方提供包括自愿报告所提交材料在内的其他与间接转让交易有关的资料。

      可以看出，虽然7号文取消了强制报告制度，但主管税务机关的权限反而扩大，拥有更多的自主权。

      增设“罚则”

      扣缴义务人罚则

      7号文明确了扣缴义务人“间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。”并明确扣缴义务人未代扣代缴的“主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任。”（根据《税收征管法》69条，可“处以应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款”）。

      若代扣代缴人已经在签订股权转让合同或协议之日起30日内向主管税务机关自愿提交交易报告的，可以适当减轻或免除。

      对股权转让方加收利息

      股权转让方自签订境外企业股权转让合同或协议之日起30日内按规定提供交易资料或按照规定申报缴纳税款的，按基准利率计算利息；未按规定提供资料或申报缴纳税款的，按基准利率加5个百分点计算利息。

      从以上解读，可以看出，7号文对于间接转让中国境内财产的税收问题做了更系统规定，并且提升了过往类似文件的可操作性，提供了更为明确的标准。此外，7号文给予主管税务机关更大的自主权，也通过设定罚则、利息以及减免处罚的方式，推动企业对于交易进行主动报告。

      但是7号文的部分规定仍然需要进一步细化和明确，例如合理商业目的判断中所涉及的字眼，如“资产总额”、“股权价值”、“经济实质”、“主要”等，在实际操作中仍然难免歧义和争议。